企業併購中商譽認列與攤銷問題—以最高行政法院100年12月第1次庭長法官聯席會議決議為中心

Abstract

依企業併購法第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」然而，針對企業併購產生之商譽，在租稅實務上應如何攤銷，有許多爭議發生。最高行政法院為統一法律見解，於民國100年12月13日針對併購產生之商譽如何逐年攤銷，作出聯席會議決議，以舉證責任分配的方式，試圖找出一個簡單的解決方法。但實際上，最高行政法院100年12月13日決議，因為並未考量到併購交易及商譽的特殊性，不但沒有解決爭議問題，反而使爭議更加惡化。 有鑑於此，本文從商譽及企業併購的基礎概念出發，商譽作為無形資產之一種，性質上屬於不可辨識之無形資產。然而，無論是以「未來獲利能力之預期」、「信譽」、「認同」、「客戶偏見」或其他因素為定義，商譽客觀上「存在」之命題應是毋庸置疑的。是以，商譽是確實存在並且有意義的法律上概念，並非僅會計上的數字計算而已。至於，有論者以為商譽是不可攤銷之無形資產，因商譽不會耗竭之主張，則顯與一般經驗及論理法則不符，自無予以論駁之必要。因此，不能僅以納稅義務人未善盡舉證責任，即全面否准商譽之攤銷。然現今實務依照最高行政法院100年12月決議運作之結果，往往認為納稅義務人無法盡到舉證責任，則無法證明商譽存在，此種全有全無之錯誤假設與判斷，就是植基於對於商譽定性之錯誤認知而來 更進一步言之，探討100年12月決議課予納稅義務人之舉證責任，對於收購成本除證明為「真實」外，更進一步要求證明為「必要」且「合理」。然而，衡諸企業併購之運作實務，雙方在洽談收購金額時，均本於商業經營上複雜多元之因素，如嗣後在交易條件及資產狀況均已公開情況下，才去以「事後諸葛」的方式評斷其「必要性」及「合理性」，顯然將嚴重扼殺企業併購之實務運作。本文發現最高行政法院100年12月決議不但嚴重違反量能平等負擔原則（平等原則所衍生），更嚴重破壞憲法第19條之租稅法律主義，同時對於納稅義務人受憲法保障之訴訟權、財產權等，均有嚴重之侵害，顯然是一個嚴重「違憲」的決議。 本文期望若能釐清商譽之本質，導正最高行政法院100年12月決議在實務運作上的錯誤適用，並正確的分配舉證責任及釐清證明程度，亦有助於緩解商譽攤銷之錯誤解釋造成之侵害。