我國信託課稅制度之研究—從量能課稅原則出發

Abstract

我國現行信託課稅制度為民國90年時配合85年引進之英美信託制度而建立，至今在實務上運行已有20多年，但其不僅規範簡略，更有許多背離量能課稅原則之設計；近來，恰逢信託2.0計畫推出，家族信託作為家族企業財富傳承之手段亦備受關注，因此，本文欲對於信託課稅制度做通盤性檢討，並重新建構應然的信託課稅制度，以符合稅捐正義之要求。 現行法對於信託課稅制度之規範，乃是以美日兩國之規定為參考基礎，誠然美日兩國發展信託稅制之歷史均較我國長久，而有值得參考之處，但非謂其規範即完全符合量能課稅原則；況且信託稅制根植於遺贈稅制，而美日兩國之遺贈稅制均與我國不完全相同，在此情況下，直接照搬美日兩國之規定，反而有可能造成與我國其他法規範不相容之結果，更加危害稅捐正義。 因此本文從量能課稅原則出發，直接觀察信託法律關係背後所隱含之經濟實質所表彰之稅捐負擔能力，以其作為建構應然信託稅制之基礎。在現行私益信託稅制當中，最嚴重背離量能課稅原則的即是信託利益的贈與行為的贈與稅及信託財產產生孳息的所得稅問題，現行法規定未遵循實現原則及實值原則的要求，形成實然及應然稅負間之落差，而產生委託人利用信託進行稅捐規避的誘因。誠然私益信託採取信託導管理論，以信託利益實質歸屬人為稅捐主體進行課稅，惟此一實質歸屬人仍應在量能課稅原則下進行判斷，信託導管的建立與信託利益的流動係屬二事，不可混淆。只有在真正應該課稅的時點，對真正應該負擔稅捐之人，就其所真正擁有之收益，課徵其真正應該負擔的稅捐，才是對人民公平地進行課稅，並最大程度消彌信託制度所帶來的國家稅收流失。 此外，在公益信託稅制方面，雖然有違反量能課稅原則之處，而應以信託實體理論為基礎重構，然而造成實務上諸多企業能透過公益信託一方面享有稅捐優惠，另一方面仍保有經營權並持續進行投資的亂象的真正原因在於信託法對於公益信託的規範漏洞，其雖然能夠從稅法上進行防堵，但毋寧從信託法規範著手才是真正的能使公益信託專供公益目的使用的治本之道。 除了狹義的信託法所稱的信託制度之外，我國民事法上尚存在兩種廣義信託關係下的信託制度：信託法立法前的早期擔保、管理信託制度及消極信託制度，此二制度並不適用配套狹義信託制度的信託稅制。早期信託制度僅是當事人間內部約定，僅有對內的債權效力，因此對於信託財產直接以受託人為所有人，依一般財產之方式進行課稅；消極信託雖以其是否違反強行規定、是否具有確實正當之原因決定其有效性及可罰性，但在稅捐核課上，因其所表彰之經濟實質狀態與狹義信託關係相同，故稽徵機關依照實質課稅原則對其進行調整後，其課稅方式應與信託稅制相同。