文化國家與文化政策之租稅優惠

Abstract

自由是指人關於生命中的選擇可以自主負責作成決定，而這些選擇只有置於各種文化的脈絡下始有意義。只有保障多元文化的結構不受破壞，並保障認同弱勢文化的群體之團體權利，各種具有弱勢族群認同之人，才能夠免於被主流族群所歧視打壓，進而其個人之人格自由開展權乃至於人性尊嚴始有實現之可能。憲法作為人民權利的保證書，國家權力之行使必須受到憲法之約束，始有正當性，是故討論文化與國家之關係，尤須檢視憲法條文之規範。我國憲法條文雖未明文保障文化基本權M但本文認為基於憲法保障人性尊嚴與人格發展自由之意旨、廣義的文化基本權：學術自由、學習自由、宗教自由、藝術自由等保障、基本國策將尊重多元族群文化列為國家目標條款，再加上國際法上文化權保障之潮流，本文認為文化基本權作為憲法保障之基本人權殆無疑義。 文化基本權作為憲法所保障之基本權，可能發揮主觀與客觀兩個面向的效力。在主觀面向，文化基本權作為自由權具有對抗國家權力侵犯的效力，而文化基本權作為受益權則拘束立法者必須保障人民為維持最低生活所必需之資源，而最低生活之定義必須包含物質與精神層面，特別是後者，從而導出國家負有保障人民符合人性尊嚴的最低文化生活之義務，積極創造給付以滿足人民接觸多元文化的需求。 文化基本權一方面要求國家的手不應該介入，但另一方面又積極要求國家應該積極扶助弱勢文化，此種矛盾應該如何調和？本文認為基於文化產生於民間，非國家所得定義或創造的觀點，補充性原則應可作為國家從事文化事務的指導原則，亦即「個人或較小團體能夠獨力完成者，大團體或國家不應該輕易以效率為名而剝奪其權限據為己有。」此一補充性原則有助於多元文化的開創。 文化基本權之主體為人民，但國家為保障人民接觸文化的機會，可能對於藝術家或團體，也可能採用獎勵的方式以誘導之。關於誘導的方式，可能採取直接的補助金，也可能採取間接的租稅優惠的方式，兩者優缺互見，但站在保障文化藝術發展自主、自律發展空間的角度來看，採用租稅優惠的方式較符合補充性原則的要求。 在此必須澄清的是，並非所有的租稅減免規定，均是租稅優惠，而必須觀察各種稅目中所欲捕捉的稅捐負擔能力為何，只有那些藉由違反量能課稅原則，製造租稅特權，以創造管制誘導誘因的租稅規範，才是真正的租稅優惠規定。租稅優惠，或其上位概念的管制誘導性租稅，仍不失為租稅，蓋租稅可以僅以財政目的為次要目的，而反以經濟、社會乃至文化政策作為其主要目的。唯規範管制誘導性租稅之法律，因違反稅法量能課稅原則，已經不再是稅法，而必須依其管制誘導目的歸類於經濟法、社會法或文化法。 前述見解的實益有以下兩點：首先規範管制誘導性租稅既然非稅法，故其違憲審查基準即非量能課稅原則，而應從平等原則的觀點審查此一量能課稅之違反，是否為合理之差別待遇？繼而從其管制誘導的形成效果，與其違反量能課稅原則的犧牲，作比例原則的權衡。其次，作為經濟、社會或文化法具有管轄劃分之意義，亦即在中央層級主管機關可能不再是財政部，而是其他部會，在中央與地方權限分配上，國家若利用管制誘導性租稅的手段介入地方自治事項，可能發生侵害地方自治權限的問題，若管制誘導性租稅之立法，若地方財政收入減少，亦可能有違地方財政自主之保障。 各種租稅客體展現租稅負擔能力的方式不同，因此欲判斷哪些減免規定是真正的租稅優惠，必需區別各種稅目加以檢討。 所得稅課稅的正當性，在於人民利用營業基礎與市場的營利可能性獲取收入，從而負有社會義務。因此傳統的包括所得概念（純資產增加說）應該輔以市場交易所得說之修正。而符合市場交易所得概念者，未必盡需使其負擔租稅，蓋基於生存權與財政權保障，所得中的某些構成部分不具有稅捐負擔能力，因此不得對之課稅。又當前對於與文化相關之所得稅課稅問題，以非現金捐贈為熱門。若單純利用鑑價制度對於古物、古董有其侷限，而獲得稅捐規劃利益，應仍屬合法的租稅規劃行為，國家應該致力於鑑價制度的改善，包括法制面應該提高規範密度，並考慮鑑定對象的文化藝術價值，在鑑價制度的建立上依從從寬認定的政策，以避免國寶流失。若刻意以少報多，或此用事後領回現金的方式，則是以是以虛偽不實的行為，製造與當事人真意不服之假象，已經是「違法漏稅行為」，必須對之處以漏稅罰，依情形上得追究其刑事責任。 對於財產之課稅，由於有侵害財產權本體之質疑，因此至多僅能將其正當性歸於應有孳息稅，而僅能課以輕微的賦稅。我國文化資產保存法對於私有古蹟固然規定減免房屋稅或地價稅，但本文認為古蹟指定常已造成人民對於不動產的使用收益權能大受限制，應已構成不能期待人民忍受的特別犧牲，減免地價稅與房屋稅僅是回應這種連「應有孳息」也無的租稅負擔能力實態，在此場合，國家甚至應該考慮損失補償，以符合憲法保障人民財產權之意旨。 消費稅到底是否受到量能課稅原則之拘束？本文認為消費稅係自人民的消費行為推估出人民的稅捐負擔能力，雖然不若所得稅精確，但這是妥協於精確掌握稅捐負擔能力與不過度侵犯納稅者隱私的對極考量的結果，因此消費稅亦應符合量能課稅原則之要求。娛樂稅作為特種營業稅，加上普遍課徵的營業稅，使從事特別消費行為之人負擔較重的稅捐負擔，就此觀點來看，娛樂稅實係管制誘導性租稅中的租稅特別負擔，而對於租稅特別負擔之審查，亦應採用嚴格的審查基準。本文認為在多元文化尊重的國家，國家不應該動輒以家父長的態度，要求人民過當政者定義的所謂「良善的生活」，娛樂稅的立法目的極為可疑。進者，現行娛樂稅中所規定的許多消費行為，隨著時代變遷，已經成為正當休閒娛樂甚至是國家體育重點培植項目，現行娛樂稅法已經到了必須要改弦更張的地步了。 我國遺產及贈與稅法混雜了兩種立法主義，但這種混亂的立法主義，違反量能課稅原則的要求，宜應改正。而採取不同的立法主義，對於遺產稅中若干減免規定的解讀，料應不同。欲提出批判的是，現行遺產及贈與稅法中，對於捐贈免記入遺產總額之規定，不同於所得稅法，對於私人捐贈亦可主張全額扣除，容易成為富人稅捐規劃的管道，應予檢討，若必欲維持可能必須加強對於受捐贈對象之監督，以免這些相當於隱藏補助金的捐贈，沒有用於公益的用途上。