納稅人權利保障之建構與評析－從司法保障到立法保障

Abstract

論文摘要 憲法乃人民權利之保障書及國家基本組織大法，憲法對於人之預設，並非孤立的，而係具有社會性，即與其他社群體共同生活之人，憲法上的人負有保護環境、維護生態之義務，同時亦有平等負擔稅捐之義務；因而，財稅憲法上對納稅人圖像之預設，亦須捨棄視納稅人為稅捐僕役之觀念，而以人民為納稅之權利主體出發：一方面肯認納稅人擁有自我決定與自我負責之經濟自主權，以建立納稅人理性之人格與自我發展之經濟基礎，另一方面，納稅人亦負有主動參與稅捐程序之進行及協助稽徵機關發現真實之義務，此乃為達成納稅共同體平等分擔公共支出之目的。 司法院大法官在釋字第五六五號解釋中，首度提出「租稅平等原則」一詞，並肯認量能課稅原則係租稅平等原則之核心思想，如從以往大法官將租稅優惠定位為立法裁量之態度，直至在釋字第五六五號中進一步要求立法者須提出「差別待遇之正當理由」這一點來觀察，大法官所開啟租稅優惠是否違反租稅平等原則之司法審查，即是實質法治國理念在稅法上之落實與操作，此對納稅人權利保障實具有重大意義。 以世界諸國立法例觀之，舉凡法治化之國家，普遍均有制訂納稅人權利法案。其立法方式或採在既有稅法規定中，增加納稅者權利保障之條文內容，或僅制定原則指導性之權利憲章，其重在納稅人權利保障的宣示與拘束稽徵機關執法的基本原則，此外，國際組織就納稅人權利保障事項，亦均作有相關立法建議可資參考。 歸納與納稅人權利相關且重要之原理原則，包括：（一）人性尊嚴：國家對人民課稅之目的、範圍與方法應讓人民於納稅時有合乎人性尊嚴之法價值與感受；（二）法治國、社會國及租稅國原則；（三）平等原則、比例原則、信賴保護原則及誠實信用原則；（四）租稅法律主義、量能課稅原則及實質課稅原則。另在納稅人權利保障之建構中，本文試從財產權保障、生存權保障、正當法律程序保障、稅捐處罰保障、稅捐救濟保障等方面，歸納幾項重要的權利內容，以確保納稅人權利之行使之可能性。 關於立法院（第六屆第三會期第二十四次全體委員會）一讀通過之「納稅者權利保護法草案」，該法立法目的「為保護納稅者權利，健全稅制，實現課稅公平與程序正義」立意雖佳，但細閱該草案之條文內容，其含括範圍甚廣且涉及機關眾多、有些規定內容甚至過於細微，導致本法最初衷所欲以保障納稅者權利為主之立法目的，反顯模糊。另外，該草案中，關於第十一條（納稅者憲法訴訟權利）、第二十二條及第二十三條（納稅者權利保護諮詢委員會之設置及執掌）、第二十五條（納稅者權利保護官之設置及執掌）等規定，對於我國現行法制及稅捐實務之運作上，亦多所矛盾，是否適於我國法制及國情，將是另一項考驗，如冒然實施，對於納稅者權利之保護，亦非真正有利。唯有督促立法者盡速修正各該稅法法律之規定作為保障納稅人權利之優先要務，方足以達成納稅人權利保障之終極目標，如此也不至於使得納稅者權利保護法之實施影響現行稅法體系之規範及適用。